Nová pravidla pro konsolidace
1. 1. 2005 se tady čeká zemětřesení. Ne, nejedná se neobvyklý geologický jev. Toto zemětřesení bude finanční, protože jde o zavedení zcela nového účetního systému (IFRS[1]) v Evropě (a potažmo i v České republice). Otřesy však nebudou cítit pouze na burze a v účetních odděleních českých firem, mohou také pěkně zatřást Ministerstvem financí a každým daňovým úřadem v zemi.
Pozorovatelé mezinárodní účetní scény samozřejmě budou namítat, že to není možné, protože IFRS se stanou povinnými pouze pro veřejně obchodované firmy a pouze pro konsolidovanou závěrku. Každá jiná firma (včetně jednotlivých dcer konsolidovaného celku) bude moci postupovat tak jako dosud.
Ne tak rychle. Podle regulace Evropské unie,[2] která IFRS zavádí, má každá členská země právo nahradit svůj dosavadní národní účetní systém právě IFRS. A v tom je ten háček.
IFRS jsou tvořeny nezávislou, nevládní a neziskovou organizací (IASB[3]), která nepíše pravidla pro nikoho jiného než pro investory (akcionáře a věřitele). Na její činnost a na pravidla, která tvoří (jak ukazuje probíhající spor ohledně finančních nástrojů), nemají žádný podstatný vliv ani firmy, ani jednotlivé členské státy, ba ani samotná Evropská unie.
Proto, pokud se nějaká členská země rozhodne nahradit svůj dosavadní národní systém IFRS (protože ve většině zemí slouží národní účetnictví jako podklad při vykazování daňové povinnosti), pravidla IFRS budou mít přímý vliv na příjmy do státního rozpočtu. O tom, jak by se takovýto vliv projevil, je možné zatím pouze spekulovat (žádný evropský stát dosud IFRS takto nepoužívá). Ale nejedná se o něco zcela bezprecedentního.
V USA už mnoho let slouží jako (de facto) národní účetní systém US GAAP,[4] který je s IFRS srovnatelný (USA žádný jiný národní systém nikdy neměly). Proto zkušenost amerického státu s účetním systémem psaným nezávislou, nevládní a neziskovou organizací může poskytnout obrázek toho, jak takovýto systém funguje v praxi. A není to pěkný obrázek.
Podle deníku Wall Street Journal[5] 60 % amerických kótovaných firem (akciové společnosti, které podle regulace americké Komise pro cenné papíry musí používat US GAAP) neodevzdalo státu na daních mezi lety 1996 a 2000 ani dolar. Období, o které se jedná, je zároveň dobou, během níž americké hospodářství vykazovalo nejvyšší růst od skončení druhé světové války a během níž stejné firmy svým akcionářům (podle pravidel US GAAP) hlásily nejvyšší zisky za uplynulých 30 let.
Podle statistik amerického federálního oddělení financí[6] v roce 2001 daň z příjmu právnických osob poskytla federální vládě 7,59 % příjmů (podíl právnických osob po přičtení cel, pokut a ostatních poplatků se na státním rozpočtu vyšplhal na 13,79 %). Z toho vyplývá, že běžní občané přispěli 86,21 % (z toho daň z příjmu ze závislé činnosti byla 46,32 %, sociální zabezpečení 37,81 % a zbytek byly daně z dědictví a ostatní poplatky).
Pokud se na tyto statistiky podíváme z jiného úhlu, zjistíme, že efektivní daňová sazba všech kótovaných amerických firem klesla z 18 % v roce 1995 na 12 % v roce 2001. Pokud se vezme v úvahu, že během stejného období konec studené války, liberalizace mezinárodního obchodu a globalizace stejným firmám přinesly nejvyšší zisky za generaci, vzniká zajímavá otázka: jak je to možné?
Jednu možnou odpověď poskytuje příklad[7] firmy Adolph Coors Co. Od roku 2000 do roku 2003 tato firma snížila svou daňovou zátěž o 98 %. V roce 2003 svým investorům vykázala hospodářský výsledek ve výši $ 253,8 milionu, zatímco do federálního rozpočtu odevzdala $ 264 000 (pro srovnání, v roce 2000 odevzdala $ 13,8 milionu). Jak je to možné? Jednoduše. V roce 2000 do firmy přišel nový ředitel, který se rozhodl využít všechny zákonem dovolené postupy na snížení daňové zátěže. Svoje rozhodnutí odůvodnil logikou, že jeho povinností (jako ředitele ziskové organizace) je vydělávat peníze pro investory, ne pro stát.]
Během posledních dvou desetiletí se takováto logika rozšířila a dnes se jí řídí téměř všichni ředitelé amerických firem (kterým se ohromně hodí, protože jsou sami odměňováni podle toho, kolik peněz investorům vydělají). Proto v USA není nic neobvyklého na tom, že firma svým investorům vykazuje mnohomiliardové zisky, zatímco státu přiznává samé ztráty.
Podle některých expertů[8] je to právě proto, že v USA neexistuje žádný opravdový národní účetní sytém, který by sloužil jako skutečný podklad pro sestavení daňového přiznání. Nebo, řečeno jinak, v USA firmy obvykle postupují tak, že nejprve sestaví své závěrky podle pravidel US GAAP a pak (pomocí odečitatelných položek a jiných úprav) vytvoří jakýsi „můstek“, který jim umožní vyčíslit daňový základ.
Problém však spočívá v tom, že US GAAP jsou tvořeny nezávislou, nevládní a neziskovou organizací (FASB[9]), a proto se na vyčíslení daňového základu vůbec nehodí. Dále, protože chybí systémové řešení (jako národní účetní standardy), které by do jeho tvorby přineslo řád, do amerického daňového zákona se dostávají různé nesystémové úpravy, výjimky a speciální případy.
Například, jak podle US GAAP, tak i daňového zákona, každá matka musí sestavit konsolidovanou závěrku, do které zahrne všechny dcery, vnučky, pravnučky a ostatní obchodní příbuzné. Pokud se však jedná o cizí firmu (která podle regulací SEC také někdy musí vykazovat podle US GAAP), nebylo by spravedlivé, aby podávala konsolidované daňové přiznání. Proto například belgická firma jako celek nemusí platit americké daně pouze proto, že vlastní americkou dceru, která je kótovaná na americké burze. Takže pokud se jedná o americkou firmu, daňové přiznání podává konsolidovaný celek, zatímco pokud se jedná o cizí firmu, daňové přiznání podává pouze americká dcera. Samozřejmě, kromě případu, že ta americká firma má mezi 18 000 a 20 000 zaměstnanci a sídlo na souřadnicích 20 stupňů 58 minut sever a 95 stupňů 21 minut západ. V tomto případě své cizí dcery konsolidovat nemusí.[10]
A to je problém, který často vzniká absencí systémového řešení. Některé výjimky se do zákona dostanou ze zcela legitimních důvodů. Jiné pouze proto, že nějaký zákonodárce chce odměnit sponzora za obzvláště štědrý dar. Jasné však je, že americký daňový zákon se takovými bizarními výjimkami jenom hemží. Proto na jeho vyjádření nestačí pouze jedna kniha, ale celá polička. A pokud se ještě přidají všechny interpretace, pokyny a právní precedenty, jeho rozsah se rozroste na větší knihovnu. Sečteno a podtrženo, není divu, že firma jako Adolph Coors dokáže během pár let snížit svou daňovou povinnost o 98 procent.
A nejhorší na tom je, že v mnoha případech se firmy ani nemusí takto snažit. Důvodem je, že „finanční náklad“ (částka zahrnutá do výsledovky) a „daňový náklad“ (částka zahrnutá do daňového přiznání) nejsou zdaleka jedno a totéž. Například firma XYZ pořídí stroj v hodnotě 8 000 měnových jednotek. V daňovém zákoně je určeno, že tento typ stroje se bude odepisovat čtyři roky. Daňový odpis je proto 2 000 (8 000/4). Firma však odhadne, že stroj bude používat osm let, a tak finanční odpisy jsou pouze 1 000 (8 000/8). Výsledkem je, že daňový základ je o 1 000 nižší než hospodářský výsledek. Za čtyři roky se situace obrátí. Stroj bude (pro daňové účely) plně odepsán a daňový základ bude o 1 000 vyšší než hospodářský výsledek.
Problém je však v tom, že firmy obvykle neustále rostou. Jak rostou, tak nakupují nový majetek. Daňové odpisy nového majetku tak nahrazují odpisy starého a státu se znovu platí méně. Kde skončí rozdíl? V položce, která se nazývá „odložená daň“. To je daň, kterou firma nejprve „ušetří“ s tím, že ji nakonec státu „vrátí“. Na tom není nic neobvyklého ani nelegitimního. Potíže však nastanou, když vezmeme do úvahy, že firma začne na daních platit víc až poté, co přestane růst. Ale pokud firma přestane růst, je to často důsledek hospodářské recese, nebo ztráty zákazníka, nebo jiného jevu, který vede k tomu, že firma se stane ztrátovou. Proto nakonec stejně státu nic nezaplatí.
Je to právě takováto interakce mezi finančními a daňovými pravidly, která často vede k myšlence, že daňové a finanční účetnictví by se mělo spojit (například tak, že by se národní a potažmo daňový účetní systém nahradil IFRS). Bohužel, zkušenost USA s takovýmto experimentem však ukazuje, že v praxi to víc komplikací způsobuje, než řeší.
Primární problém vychází ze samotné podstaty finančního účetnictví. Finanční účetnictví (protože musí zohlednit potřeby každé jednotlivé firmy) musí být velmi flexibilní. Například podle IFRS je to vedení firmy, které podle vlastního úsudku stanoví, jak dlouho a jakou metodou se majetek bude odepisovat. Dále, podle IFRS vedení firmy může (tzv. změnou odhadu) tyto postupy průběžně měnit. Není proto vyloučené, že vedení firem by této flexibility využilo ke zvýšení odpisů v období, kdy by firma jinak byla zisková (aby snížilo daňový základ), a znovu je snížilo v období, kdy by firma byla ztrátová (kdy by daň stejně neplatila). Podle IFRS to není zakázané.
Text IFRS zabírá něco přes 1 600 hustě popsaných stránek A4. Nikde v tomto textu se však neobjevuje nic konkrétního (a pokud ano, je to doplněné řadou výjimek). Například IFRS celkem srozumitelně říká, že jedna firma musí konsolidovat druhou, pokud vlastní více než 50 % akcií. Tato „objektivní“ kritéria jsou však doplněna subjektivními, která hovoří, mimo jiné, o složení dozorčí rady nebo o schopnosti významně ovlivnit operační nebo finanční politiku firmy.
V praxi to znamená, že při každé daňové kontrole vedení firmy může, zcela v souladu s IFRS, mít jiný názor než kontrolor. Výsledkem je chaos, kdy nakonec pouze soud má právo rozhodnout, zda má pravdu vedení nebo kontrolor. A to u každé individuální položky zvlášť.
A to není jediná komplikace. IFRS jsou tvořeny nezávislou, nevládní a neziskovou organizací, která - i přesto, že sídlí v Londýně - není (jak ukazuje debata ohledně finančních nástrojů) příliš ochotná brát v potaz přání a potřeby ani firem, ani individuálních členských zemí, ani samotné Evropské unie. Proto, pokud by nějaký evropský stát zavedl IFRS jako svůj národní, potažmo daňový, účetní systém, odevzdal by svou fiskální suverenitu do rukou lidí, kteří nejsou nikým voleni, nenesou žádnou politickou zodpovědnost a neberou v potaz politický dopad svých rozhodnutí.
Naštěstí (nebo z pohledu firem možná naopak) český stát se do takovéto situace dostat nemusí. V ČR dnes existuje národní účetní systém, který, po několika malých úpravách, může snadno sloužit také jako daňový. A nevydělal by na tom pouze stát, ale i podnikatelé.
V USA podniky sice neplatí příliš vysoké daně, ale musí se vyznat v daňovém zákonu, v němž není v lidských silách se vyznat. Proto jim nestačí jeden daňový poradce, ale potřebují tým poradců a právníků se specializacemi jako například daň z příjmu u výrobců hudebních nosičů prodávaných přes státní hranice ve středozápadě. Americký stát sice nic nedostane, ale alespoň právníci mají slušnou živnost (není to náhoda, že každý druhý právník světa je americký právník).
A tím to zdaleka nekončí. Například kontrolor, který chce zjistit, zda například firma jako General Electric řádně zaplatila svou daň, nemůže vycházet z účetnictví, a proto musí sledovat peněžní toky. A to u celých více než 700 individuálních právnických osob obchodujících ve všech zemích světa, ze kterých se firma GE nakonec skládá. A pak se lidé diví, že daňový úřad není schopný vymáhat daně od velkých amerických společností. Jak by mohl? Chybí mu jakýkoliv účetní řád.
Americký daňový úředník jednoduše není vybaven na to, aby měl námitky k daňovému přiznání firmy, která k jeho sestavení použila tým právníků a účetních expertů početnější než celý jeho úřad. A pokud ho ani toto neodradí, pravděpodobnost, že bude mít úspěch u soudu (kam firma na svou obhajobu pozve lidi, jako je bývalý ředitel finančního úřadu, který opustil státní správu, aby si založil vlastní daňově poradenskou praxi), je celkem nízká. Proto se není čemu divit, pokud usoudí, že život je krátký a že je mnohem jednodušší vymáhat daň od zaměstnanců, kteří na žádný právní tým nemají (a kterým ji zaměstnavatel stejně rovnou strhne z výplaty).
Zda se takovýto systém dá považovat za spravedlivý či ne, to je už jiná otázka. V Americe je poměrně rozšířený názor, že podnikatelé od státu až tak moc nevyžadují, a proto by neměli platit vysoké daně. V Americe však podniky za své zaměstnance platí zdravotní pojištění, zabezpečují jim důchody a dělají pro ně mnoho těch věcí, o které se v Evropě stará stát. Většina evropských zemí jednoduše není zatím připravena na to, aby 60 % největších firem přestalo platit daně. Proto většina evropských zemí neuvažuje o tom, že by zavedla IFRS jako svůj národní účetní systém.
Jak to bude v Čechách? To samozřejmě v tomto okamžiku nelze spolehlivě odhadnout.
Nejjednodušší by bylo zavést IFRS pro konsolidované kótované firmy (jak vyžaduje Evropská unie) a přeměnit dosavadní České národní standardy na ryze daňový systém. A provést to v praxi by bylo překvapivě jednoduché. Vesměs by stačilo nahradit frázi „věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace“ frází „věrný a poctivý obraz daňové povinnosti“.
Vedle jednoduchosti by takovýto krok také měl tu výhodu, že by zákonodárce zbavil povinnosti starat se o finanční účetnictví (které stejně slouží pouze zájmům investorů) a uvolnil by jejich čas na to, aby se starali o tvorbu co nejlepšího daňového zákona (který nakonec slouží všem občanům).
Nevýhoda by samozřejmě byla v tom, že by (někteří) čeští podnikatelé ztratili možnost vyhýbat se své daňové povinnosti různými účetními triky a machinacemi. Možná by je to však motivovalo věnovat svůj lobbistický rozpočet na legitimní účely (jako například snížení celkové daňové zátěže pro všechny občany), místo toho, aby se snažili do zákona zakomponovat různé výjimky (které slouží pouze těm, kteří nemají žádné morální zábrany proti tomu, aby se snažili být „šikovní“). Takový krok (jak se zdá) velmi pomohl našim východním sousedům. Možná by pomohl i nám.