8.7.2008
Dne 3. července 2008 byla vydána nová interpretace IFRS s označením IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitostí[1](Agreements for the Construction of Real Estate). Interpretace vychází z návrhu, který byl v rámci procesu přijímání pravidel IFRS (tzv. due process) zveřejněn k veřejnému připomínkování v červenci 2007, původně s označením IFRIC D21 Real Estate Sales. Interpretační výbor obdržel celkem 51 reakcí komentujících předložený návrh interpretace, které byly zpracovány, a po roce byla vydána finální podoba interpretace, která se v hlavních bodech shoduje s původním návrhem, textace je však propracovanější a doplněná o ilustrativní schéma přibližující přijatá pravidla vhodnější formou.
Interpretace se týká těch účetních jednotek, jejichž podnikatelská činnost spočívá ve výstavbě nemovitostí (určených jak k bydlení, tak k průmyslovému využití), tedy tzv. developerů. V této souvislosti mohou být uzavírány s kupujícími (objednateli) smlouvy v různých podobách, s různými podmínkami a právy na obou stranách. Smlouvy mohou být uzavírány v různých časových okamžicích a ve své podstatě mohou představovat prodej již dříve dokončeného bytu, prodej bytu v průběhu výstavby nemovitosti (bytového domu), ale také prodej bytové jednotky před zahájením vlastní výstavby[2]. Převod vlastnických práv a s nimi související ovládání vyjádřené v pravidlech IFRS převodem významných rizik a odměn spojených s nemovitostí může nastat v různých časových bodech.[3]
Z těchto důvodů přistoupil Interpretační výbor IFRS k vydání IFRIC 15, jejímž cílem je zvýšit transparentnost a srovnatelnost účetních informací, které prostřednictvím účetních závěrek poskytují účetní jednotky v postavení developerů, tj. podniků, které realizují výstavbu nemovitostí přímo nebo prostřednictvím svých subdodavatelů. Při uvážení současných pravidel IFRS mohou účetní jednotky vyjít při určování svých účetních pravidel pro uznávání a oceňování výnosů spojených s prodejem takových nemovitostí z:
- IAS 18 Výnosy (Revenue) s uvážením jeho dodatku, který je nedílnou součástí IFRS a který obsahuje příklad 9 Prodej nemovitostí.
- IAS 11 Smlouvy o zhotovení (Constraction Contracts), jehož základní pointa spočívá ve výstavbě díla na objednávku.
Volba účetních jednotek o vhodnosti IAS 18 nebo IAS 11 může být v současné době ovlivněna do určité míry subjektivním vnímáním realizovaných transakcí a hloubkou znalostí pravidel IFRS a jejich vzájemného provázání na straně účetních jednotek, resp. jejích odpovědných osob. Aby byla zajištěna určitá srovnatelnost a konzistence vykazovaných účetních informací a za nimi stojících účetních metod, došlo ke zpracování a vydání této interpretace, která poskytuje návod na to:
- kdy použít IAS 18 a kdy IAS 11;
- kdy a jak uznat výnosy (a související náklady) realizované v souvislosti s výstavbou a prodejem nemovitosti.
Vzhledem k tomu, že vydaná IFRIC 15 standardizuje účetní pravidla, lze očekávat, že některé účetní jednotky budou muset změnit účetní pravidla aplikovaná do současnosti, přičemž přechodná ustanovení interpretace nařizují změny v účetních pravidla řešit v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby (Accoutinting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors). Tento prostý odkaz znamená, že účetní jednotka je povinna změnu provést retrospektivně, tj. se zpětným dopadem do výsledků a hodnot prezentovaných za období před realizací takové změny.
Smlouvy, které spadají do rozsahu IFRIC 15 – smlouvy, jejichž předmětem je (mimo jiného) výstavba nemovitosti – jsou označeny v terminologii IFRS nově jako tzv. smlouvy o výstavbě nemovitosti (Agreement for the Construction of Real Estate). Tyto smlouvy mohou vedle vlastní výstavby upravovat také prodej jiného zboží (např. pozemku, na kterém je realizovaná výstavba) nebo poskytnutí služeb (např. správa nemovitostí). IFRIC 15 k nim poskytuje následující pravidla:
- Pokud smlouva splňuje definici smlouvy o zhotovení dle IAS 11.3[4], použijí se k jejímu účetnímu zachycení pravidla obsažená v IAS 11. Z pohledu IFRIC 15 je tato definice u smluv o výstavbě nemovitostí naplněna, pokud má kupující možnost ovlivnit a stanovit si stěžejní body stavebního projektu a návrhu výstavby nemovitosti před vlastním zahájením výstavby, případně v jejím průběhu (bez ohledu na to, zdali kupující tuto svojí možnost uplatní či ne).
Je-li účetní jednotka (developer) schopna spolehlivě odhadnout výstup ze smlouvy, použije k účetnímu zachycení smlouvy – a k uznání souvisejících výnosů a nákladů – metodu procenta dokončení plně v souladu s požadavky IAS 11[5] - Pokud smlouva nesplňuje definici smlouvy o zhotovení - kupující má omezenou možnost ovlivňovat stavební projekt a výstavbu nemovitostí ohledně designu a technického provedení, vybavení – nepoužijí se pravidla IAS 11, neboť smlouva je v rozsahu IAS 18, přičemž musí být určeno, zdali smlouva pokrývá pouze poskytování služeb nebo je smlouvou o prodeji zboží (s případným poskytnutím souvisejících služeb).
Smlouva o poskytování služeb
IFRIC 15 se v této souvislosti zmiňuje i situaci, kdy účetní jednotka (developer) realizuje pouze vlastní výstavbu a nijak se nezabývá pořízením a dodáním stavebního materiálu. Účetní jednotka tak poskytuje ryzí službu a dohodnutý výnos je uznán ve výsledku hospodaření za použití metody procenta dokončení v souladu s IAS 18.20. Metoda uznání výnosů je tak obdobná IAS 11 (bodu 1), ale zdroj účetních pravidel jiný.
Smlouva o prodeji zboží
Pokud ze smlouvy vyplývá pro účetní jednotku povinnost pokrýt kompletní proces výstavby nemovitosti vč. pořízení a dodávek stavebního materiálu, je transakce uvažována jako prodej zboží a účetní jednotka je oprávněna uznat výnos ze smlouvy v okamžiku, kdy jsou splněny následující podmínky (obsažené v IAS 18.14):
- účetní jednotka převedla na kupujícího významná rizika a odměny z vlastnictví zboží;
- účetní jednotka si nezachovává pokračující manažerskou angažovanost v míře obvykle spojované s vlastnictvím prodaného zboží, ani skutečnou kontrolu nad tímto zbožím;
- částka výnosů může být spolehlivě oceněna;
- je pravděpodobné, že ekonomické užitky, které jsou s transakcí spojeny, poplynou do účetní jednotky; a
- vzniklé náklady nebo náklady, které s ohledem na transakci teprve vzniknou, mohou být spolehlivě oceněny.
Interpretace v této souvislosti zmiňuje zajímavou situaci, v níž developer převádí na kupujícího kontrolu nad jednotlivými částmi nemovitosti po dobu výstavby, a svým způsobem dochází k naplnění podmínky převodu významných rizik a odměn spojených s vlastnictvím nemovitosti, resp. její rozpracované části celkového stavebního projektu. Výše uvedené podmínky IAS 18.14 jsou tak naplňovány průběžně s postupným vývojem výstavby a výnos tak může být uznán (i pro prodeji zboží) pomocí metody procenta dokončení. V důsledku se tak aplikuje stejná účetní metoda jako u případů uváděných dříve. Pokud však k převodu vlastnictví, a tedy i rizik a odměn, dojde v určitý (jeden) okamžik (např. při dokončení výstavby nebo po až ní), výnos nemůže být uznáván metodou procenta dokončení, ale je uznán v okamžiku, kdy dojde k naplnění všech výše uvedených podmínek IAS 18.14.
Je-li se smlouvou spojena povinnost účetní jednotky dodat další zboží, případně poskytnout další služby, které jsou samostatně identifikovatelné od již dodané nemovitosti, představují tyto dodatečné položky samostatné složky prodejní transakce. V kontextu IAS 18.13 musí být smlouva rozdělena na jednotlivé složky a každé takové složce musí být přidělena část celkové reálné hodnoty obdržené nebo nárokované protihodnoty.
Pokud účetní jednotka uzná ve výsledku hospodaření výnosy s použitím metody procenta dokončení u smluv, které naplňují výše uváděné podmínky IAS 18.14 průběžně s vývojem výstavby, zveřejní:
- způsob, jakým byly určeny smlouvy, které naplňují podmínky IAS 18.14 průběžně po dobu výstavby;
- částku výnosů vznikajících v daném období z takových smluv; a
- metody použité k určení stupně dokončení dosud nedokončené smlouvy.
Pro nedokončené smlouvy k datu rozvahy účetní jednotka zveřejní:
- souhrnnou částku dosud vynaložených nákladů a vykázaných zisků (minus vykázané ztráty) k datu; a
- částku obdržených záloh.
Interpretace je účinná pro roční účetní období začínající 1. ledna 2009 nebo později a jak již bylo uvedeno, aplikuje se retrospektivně. Z tohoto důvodu je vhodné si uvědomit její případné použití, co nejdříve, neboť u řady účetních jednotek může ovlivnit do budoucna již hodnoty prezentované za rok 2008. IFRIC 15 plně nahrazuje příručku k nemovitostem (příklad 9) obsaženou v dodatku IAS 18. IFRIC 15 obsahuje tři ilustrativní příklady, z nichž jeden vhodně upravený je zde zmíněn:
„Účetní jednotka staví rezidenční obytný projekt a začíná nabízet individuální jednotky (byty a apartmány) v průběhu vlastní výstavby. Kupující, kteří uzavírají smlouvy, získávají právo nabýt specifikovanou jednotku v okamžiku, kdy bude připravena k obývání. Kupující zaplatí při uzavření smlouvy zálohu, která je vratná pouze, pokud účetní jednotka nedodá specifikovanou jednotku v souladu s dohodnutými podmínkami. Kupující následně v období mezi okamžikem podepsání smlouvy a vlastním dokončením výstavby realizují splátky. Při dokončení, resp. v okamžiku získání dispozice s jednotkou, je uhrazen doplatek kupní ceny. Kupující mají možnost pouze malých úprav základního projektu. Výstavba projektu je realizována bez ohledu na existenci smluv o prodeji jednotlivých jednotek.
Podmínky smlouvy a všechna související fakta a okolnosti naznačují, že smlouva není smlouvou o zhotovení. Smlouva představuje termínový kontrakt[6], na jehož základě kupující získává právo nakoupit, užívat a prodat dokončenou nemovitost k pozdějšímu datu a závazek zaplatit kupní cenu v souladu s dohodnutými podmínkami. Ačkoliv kupující může převést toto právo na jiný subjekt, účetní jednotka si ponechává významná rizika a odměny z vlastnictví rozpracovaného projektu až do okamžiku převedení dokončené nemovitosti na kupujícího. Splnění podmínek IAS 18.14 v tomto případě nastává v okamžiku dokončení a převedení stavby.“
[1] Český překlad je třeba uvažovat jako pracovní podobu autora, neboť oficiální překlad interpretace bude vydán později.
[2] Interpretace jako příklad uvádí smlouvy, v nichž developeři nabízejí k prodeji individuální jednotky (byty, apartmány apod.) v tzv. „off plan“ režimu, tj. v době probíhající výstavby nebo dokonce předtím než samotná výstavba začne. Kupující přitom uzavře smlouvu, na jejímž základě nakoupí určenou jednotku v okamžiku, kdy je připravena k obývání. K okamžiku uzavření smlouvy většinou kupující platí zálohu v určité výši, která je nevratná, resp. vratná pouze, pokud developer (prodejce) nedodá dokončenou jednotku v souladu s uzavřenými podmínkami. Zbytek kupní ceny je doplacen při dokončení a v okamžiku, kdy kupující získává jednotku do svého vlastnictví, případně může být dohodnut splátkový kalendář po celou dobu výstavby.
[3] IFRIC 15 zmiňuje také jako příklad smlouvu, kterou developer uzavře s konkrétním zákazníkem a jím drženém (vlastněném nebo pronajatém) pozemku a dle jeho pokynů provede výstavbu průmyslové nemovitosti. Kupující (objednatel) může mít z titulu smlouvy povinnost platit postupné platby mezi okamžikem uzavření smlouvy a smluvním dokončením výstavby.
[4] Smlouva sjednaná za účelem výstavby aktiva nebo takového souboru aktiv, který je vzájemně propojen nebo je závislý z hlediska, návrhu, technologie a funkce či jeho konečného účelu nebo použití.
[5] Pokud výsledek smlouvy nelze spolehlivě odhadnout, účetní jednotka uzná po dobu výstavby výnosy pouze v rozsahu vynaložených nákladů, u nichž je pravděpodobná návratnost. K tomu již ale více konkrétní ustanovení IAS 11.
[6] IFRIC 15 používá termín „forward contract“, který není samozřejmě derivátovým nástrojem, ale v této souvislosti vyjadřuje termínový obchod.